รับทำบัญชี  ตรวจสอบบัญชี  วางระบบบัญชี  จดทะเบียนบริษัท: ถนนพระราม 2 สมุทรสาคร


15 พฤศจิกายน 2562  00:08
ค้นหา
 ข่าวสาร     Page 1
21 กันยายน 2553   08:24:24  
การรับรู้ดอกเบี้ยรับและดอกเบี้ยจ่ายจากตราสารแสดงสิทธิในหนี้
การรับรู้ดอกเบี้ยรับและดอกเบี้ยจ่ายจากตราสารแสดงสิทธิในหนี้

 7_438

ระมวลรัษฎากร มาตรา 65 กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องเสียภาษีกำไรสุทธิ จากกิจการที่ได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามหลักเกณฑ์สิทธิ กล่าวคือ รายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น จะต้องนำมารวมคำนวณโดยถือเป็นรายได้ และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้ว่าจะยังไม่ได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นรายจ่าย ต่อมากรมสรรพากรได้มีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ลงวันที่ 28 สิงหาคม 2528 วางหลักเกณฑ์การรับรู้รายได้ให้แตกต่างกันไปกับลักษณะของเงินได้และสัญญาที่เกี่ยวข้องเพื่อให้สอดคล้องกับการรับรู้รายได้ ในเชิงบัญชีมากขึ้น แต่ก็มิใช่ว่าจะเป็นไปตามมาตรฐานทางบัญชีเสียทุกกรณี โดยเฉพาะคำว่า "รายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด" ตามมาตรา 65 นี้ มีถ้อยคำที่ต้องทำความเข้าใจ ให้ตรงกันว่าจะถือเอาวันใด กล่าวคือ จะถือวัน ถึงกำหนดชำระตามกฎหมายเป็นหลัก หรือจะ นำหลักเกณฑ์ทางบัญชีมาปรับใช้ บทความนี้จึง ขอยกกรณีความแตกต่างในประเด็นดังกล่าวที่เกี่ยวข้องกับการรับรู้ดอกเบี้ยรับและดอกเบี้ยจ่ายจากตราสารแสดงสิทธิในหนี้ กรณีซื้อพันธบัตร หุ้นกู้ หรือตั๋วเงินในมูลค่าที่ต่ำกว่าราคาตามหน้าตราสาร หรือในกรณีกู้ยืมเงินด้วยการขายหุ้นกู้หรือตั๋วเงินในราคาที่ต่ำกว่ามูลค่า หน้าตราสาร (Zero Coupon Bond/Bill) เนื่องเพราะมีประเด็นปัญหาที่ต้องพิจารณาว่า การ รับรู้รายได้หรือรายจ่ายดอกเบี้ยเพื่อคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล จะต้องรับรู้เป็นรายได้หรือ รายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ตราสารนั้นถึงกำหนดชำระดอกเบี้ย หรือจะต้องทยอยรับรู้เป็นรายได้หรือรายจ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามอายุของตราสารดังกล่าว เช่นเดียวกับการรับรู้รายได้หรือรายจ่ายตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป ซึ่งประเด็นปัญหาดังกล่าวมีความเห็นเป็น 2 นัยคือ นัยที่ 1 พิจารณาถึงสิทธิเรียกร้องให้ชำระหนี้ซึ่งถึงกำหนดเวลา และ นัยที่ 2 พิจารณาถึงข้อกำหนดในสัญญาซึ่งมีจำนวนหนี้และระยะเวลาการชำระหนี้ที่แน่นอน ซึ่งควรนำมาเฉลี่ยตามส่วนอายุของตราสาร แต่ก่อนที่ จะกล่าวถึงรายละเอียดของความเห็นดังกล่าว ผู้เขียนขอสรุปสาระสำคัญเพื่อเป็นพื้นฐานความเข้าใจร่วมกันว่า การบันทึกบัญชีรับรู้รายได้รายจ่ายนั้น บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีสิทธิรับรู้รายได้รายจ่ายตามหลักเกณฑ์ทางบัญชีที่รับรองทั่วไปวิธีใดก็ได้ แต่เพื่อประโยชน์ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจะต้องรับรู้รายได้รายจ่ายตามมาตรา 65 วรรคสอง และวรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งกำหนดหลักเกณฑ์ไว้ว่า ให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่าย ทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น2 ดังนั้น บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 แห่งประมวล-รัษฎากร ประกอบกับคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 1/2528 เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิ์ในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ลงวันที่ 28 สิงหาคม พ.ศ. 2528

ารรับรู้ดอกเบี้ยรับและดอกเบี้ยจ่ายจากตราสารแสดงสิทธิในหนี้

ความเห็นนัยที่ 1 การคำนวณรายได้และรายจ่ายโดยใช้เกณฑ์สิทธิตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดหลักเกณฑ์ไว้ว่า ให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น จึงเห็นได้ว่าเกณฑ์การรับรู้รายได้ ดังกล่าวจะพิจารณาว่าสิทธิเรียกร้องให้ชำระหนี้เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็ให้รับรู้เป็นรายได้ของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายที่เกี่ยวกับรายได้นั้นมาหักออกจากรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

ปัญหาจึงมีว่า สิทธิเรียกร้องให้ชำระหนี้จะพิจารณาได้อย่างไรว่าเกิดขึ้นเมื่อใด จะถือตามหลักประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์เกี่ยวกับการชำระหนี้ ซึ่งโดยปกติการซื้อขายสินค้าเมื่อมีการส่งมอบสินค้า สิทธิในการเรียกร้องให้ผู้ซื้อสินค้าชำระเงินก็ย่อมเกิดขึ้นทันที ผู้ขายก็ต้องรับรู้รายได้จากการขายทันทีเช่นกัน (ซึ่งจะตรงกับมาตรฐานบัญชี) ส่วนสัญญาการให้บริการ ก็ต้องดูเงื่อนไขของสัญญาว่างานบริการที่ก่อให้เกิดสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าบริการเกิดขึ้นเมื่อใด ก็ให้รับรู้รายได้เมื่อนั้น (ตามส่วนของงานที่ทำเสร็จ) และในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีข้อผูกพันที่จะได้รับชำระเงินหรือจะต้องจ่ายเงินที่เกี่ยวกับกิจการ ก็ให้รับรู้เป็นรายได้รายจ่ายเมื่อถึงกำหนดเวลาที่จะได้รับขำระเงินหรือต้องจ่ายเงิน เช่น การรับรู้รายได้รายจ่ายค่าดอกเบี้ยเงินกู้ ก็ให้รับรู้รายได้หรือรายจ่ายในวันที่ถึงกำหนดชำระ แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระหรือมีการจ่ายดอกเบี้ย เป็นต้น3

ตัวอย่าง การรับรู้รายจ่าย/ดอกเบี้ย ที่ถึงกำหนดชำระ

บริษัทต้องชำระดอกเบี้ยเงินกู้ให้แก่ต่างประเทศทุก 6 เดือน ตามสัญญากู้ยืมเงิน แต่เมื่อถึงกำหนดเวลาชำระดอกเบี้ยบริษัทยังไม่เคยชำระให้แก่ต่างประเทศเลย กรณีดังกล่าว เนื่อง จากบริษัทต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เมื่อบริษัทมีดอกเบี้ยที่ถึงกำหนดชำระตามสัญญาเงินกู้ แม้บริษัทจะยังไม่ได้จ่ายจริง ก็ต้องนำมาลงเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น4

กล่าวโดยสรุปก็คือ กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล มีข้อผูกพันที่จะได้รับชำระเงินหรือจะต้องจ่ายเงินที่เกี่ยวกับกิจการ ก็ให้รับรู้เป็นรายได้รายจ่ายเมื่อถึงกำหนดเวลาที่จะได้รับชำระเงินหรือต้องจ่ายเงิน การรับรู้รายได้รายจ่ายค่าดอกเบี้ยเงินกู้ให้รับรู้รายได้รายจ่ายในวันที่ถึงกำหนดชำระแม้ว่าจะยัง ไม่ได้รับชำระหรือมีการจ่ายดอกเบี้ย5

ความเห็นนัยที่ 2 เนื่องจากบริษัทฯ มีภาระผูกพันที่จะต้องไถ่ถอนตั๋วสัญญาใช้เงิน และในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทฯ ต้องรับรู้รายได้รายจ่ายตามหลักเกณฑ์ข้างต้น กรณีบริษัทฯ มีรายจ่าย ที่เป็นส่วนต่างจากการไถ่ถอนตั๋วสัญญาใช้เงิน บริษัทฯ จึงต้องรับรู้รายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีตามอายุในตั๋วสัญญาใช้เงินได้ โดยไม่ต้องพิจารณาว่าจ่ายเงินไปเมื่อใดเพราะถ้าจะรับรู้รายจ่ายในขณะที่ครบกำหนดไถ่ถอน ย่อมเป็นการใช้เกณฑ์เงินสดในการคำนวณกำไรสุทธิ6 และการรับรู้รายได้หรือรายจ่ายตามเกณฑ์สิทธินั้นมี หลักสำคัญอยู่ว่า รายได้หรือรายจ่ายนั้นต้องมีความแน่นอนที่ผู้ประกอบการมีสิทธิจะได้รับชำระหรือมีหน้าที่ต้องจ่าย อีกทั้งยังต้องเป็นจำนวนที่แน่นอน สามารถลงบัญชีรับรู้ได้7 ดังนั้น เมื่อบริษัทฯ ทราบจำนวนรายจ่ายที่เป็นส่วนต่าง จากการไถ่ถอนตั๋วสัญญาใช้เงิน และอายุของ ตั๋วสัญญาแน่นอนแล้ว บริษัทฯ ต้องนำส่วนต่างดังกล่าวมาคำนวณเฉลี่ยตามส่วนอายุของตั๋วสัญญาใช้เงินและนำมาถือเป็นรายจ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี

ตัวอย่าง การรับรู้รายได้/การซื้อตราสารหนี้ที่มีส่วนลด

บริษัทซื้อตราสารหนี้ในวันที่ 1 มกราคม 2537 ซึ่งมีราคาตามมูลค่าที่ตราไว้ 100,000 บาท ในราคา 80,000 บาท วันที่ครบกำหนดไถ่ถอน คือวันที่ 31 ธันวาคม 2541 บริษัท บันทึกบัญชีเงินลงทุนในตราสารหนี้ ตามมูลค่า ที่ตราไว้ 100,000 บาท และบันทึกส่วนต่าง 20,000 บาท ซึ่งจะได้รับเงินเมื่อครบกำหนดไถ่ถอนไว้ในบัญชีส่วนต่ำกว่ามูลค่า และโอน เป็นรายได้ทุกสิ้นเดือนตามอายุตราสารเท่ากับเดือนละ 333.33 บาท (20,000 บาท หาร 60 เดือน)

กรณีบริษัทบันทึกรับรู้รายได้โดยใช้เกณฑ์สิทธิตามมาตรา 65 โดยบันทึกบัญชีรับรู้รายได้ทุกเดือน เดือนละ 333.33 บาท แต่ภาษีธุรกิจเฉพาะใช้เกณฑ์เงินสด (Cash Basis) บริษัท ยังไม่ต้องนำจำนวนเงินดังกล่าวมารวมคำนวณเสียภาษีธุรกิจเฉพาะแต่อย่างใด เพราะตั๋วเงิน ยังไม่ถึงกำหนดชำระ
8

ตามความเห็นข้างต้น จะเห็นได้ว่า

ความเห็นนัยที่ 1 จะพิจารณาว่า สิทธิเรียกร้องให้ชำระหนี้เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็ให้รับรู้เป็นรายได้ของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชี ซึ่งถึงกำหนดเวลา ความเห็นนัยที่ 2 จะรับรู้รายได้รายจ่ายเกี่ยวกับดอกเบี้ยตามที่กำหนดในสัญญาหรือข้อตกลงที่เกิดในรอบระยะเวลาบัญชี แม้ว่าจะยังไม่ถึงกำหนดชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เมื่อทราบจำนวนรายได้หรือรายจ่ายที่เป็นส่วนต่างจากการไถ่ถอนตั๋วสัญญาใช้เงิน และอายุของตั๋วสัญญาแน่นอนแล้ว ต้องนำส่วนต่างดังกล่าวมาคำนวณเฉลี่ยตามส่วนอายุของตั๋วสัญญาใช้เงินและนำมาถือเป็นรายได้หรือรายจ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี

จากปัญหาดังกล่าว ในปัจจุบันกรมสรรพากรมีแนวทางปฏิบัติตามความเห็นนัยที่ 1 กล่าวคือ พิจารณาว่าสิทธิเรียกร้องให้ชำระหนี้เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็ให้รับรู้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

ตัวอย่างแนววินิจฉัยของกรมสรรพากร

ตัวอย่างที่ 19 กรณีการบันทึกบัญชีรับรู้ดอกเบี้ยจ่ายตามตั๋วสัญญาใช้เงิน

ข้อหารือ : บริษัท ก. ได้กู้เงินแบบ Zero Coupon Bond จากบริษัท ข. โดยบริษัท ก. ขายตั๋วสัญญาใช้เงินให้แก่บริษัท ข. ในราคา 2,307,000,000 บาท มีกำหนดชำระเงิน 10 ปี และตกลงว่าเมื่อครบกำหนดเวลาชำระเงิน บริษัท ก. จะจ่ายเงินคืนบริษัท ข. เป็นจำนวน 4,302,555,000 บาท ซึ่งในการบันทึกรับรู้รายจ่ายดอกเบี้ยนี้ สามารถกระทำได้ 3 วิธี ได้แก่

1. การรับรู้รายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายแบบ Effective Interest Rate

2. การรับรู้รายจ่ายตามวิธีเส้นตรงโดยนำดอกเบี้ยที่จ่ายทั้งหมดหารด้วยจำนวนปีตามที่ระบุไว้ในสัญญา

3. การรับรู้เป็นรายจ่าย ณ วันที่ครบกำหนดชำระดอกเบี้ยจ่ายพร้อมเงินต้น

การรับรู้รายจ่ายตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับดอกเบี้ยจ่ายจะใช้วิธีการใดได้บ้าง






   เก็บไว้เป็น Favorites
   เซ็ทเป็นเว็บเริ่มต้น
   พิมพ์หน้านี้
   ผู้เยี่ยมชม : 2,594,365 
Copyright © 2007 SMaccounting.com All rights reserved. Powered By Man Neo